Контролируемая иностранная компания

Материал из Википедии — свободной энциклопедии
Перейти к: навигация, поиск

Контролируемая иностранная компания (англ. Controlled Foreign Corporation or Company, сокр. CFC) — иностранная компания, определённая часть акций которой принадлежит налоговым резидентам данной страны. Это правовая конструкция, применяемая налоговыми органами разных стран и описывающая юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность в одной стране (юрисдикции), но принадлежащее или контролируемое налоговыми резидентами другой страны (юрисдикции). Законодательство о контролируемых иностранных компаниях вводилось в целях предотвращения уклонения от уплаты налогов с помощью офшорных компаний, учреждённых в юрисдикциях с минимальным налогообложениям, напр. в налоговых гаванях. Естественно, нет ничего противозаконного во владении долей в иностранном юридическом лице, однако правительства многих государств требуют заявлять о наличии таких долей и платить налоги по ним. Законодательство о контролируемых иностранных компаниях (в сочетании с договором об избежании двойного налогообложения или безналоговой юрисдикцией) иногда означает, что компания облагается налогом только в одной юрисдикции.

Законодательство о контролируемых иностранных компаниях многих стран довольно жёсткое и лишает смысла учреждение офшорной компании. Законодательство других стран направлено на физических лиц, владеющих офшорными компаниями, но более гибко подходит к компаниям (особенно - крупным транснациональным компаниям). В связи с тем, что во многих странах уклонение от уплаты налогов сегодня считается уголовным преступлением, а также в связи с улучшением обмена информацией между налоговыми органами, рисковать, не заявляя о наличии финансовых интересов за границей, становится всё менее целесообразным.

Обычно имеется возможность обойти законодательство о контролируемых иностранных компаниях благодаря достаточному количеству людей, владеющих долями в компании, но необходимое количество значительно варьируется. В некоторых юрисдикциях у офшорной компании должно быть не менее 10 владельцев, чтобы она стала считаться самостоятельной, тогда как в других странах таких собственников должны быть сотни. Кроме того, в некоторых странах, напр. в Австралии, принят список стран, компании которых не будут считаться контролируемыми иностранными компаниями. Как правило, это страны, размер налогов в которых такой же или даже выше, чем в стране проживания акционера (участника) такой иностранной компании.

В некоторых случаях выгодно владеть контролируемой иностранной компанией, несмотря на необходимость платить налоги в стране контролирующего её лица. Это может быть вызвано значительно меньшей стоимостью учреждения иностранной компании по сравнению с учреждением местной компании, либо в силу того, что компания, расположенная в какой-то конкретной стране, будет считаться более профессиональной и респектабельной, либо будет выигрывать от использования местных ресурсов в той стране по сравнению с родной страной контролирующего лица.

Обычно мультинациональные компании, находящиеся в высоконалоговых странах, желают снизить эффективное налоговое бремя в целом по группе компаний, вовлекаясь в деятельность по комплексному международному налоговому планированию. При этой они преследует двоякую цель – с одной стороны, сократить налоги у источника в странах инвестирования, а с другой - уменьшить налог на полученные доходы в стране своего резидентства. Последнее представляет собой комплекс действий по т.н. "перенаправлению" дохода (англ . - diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, также именуемые промежуточными, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Такими третьими странами могут быть оффшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, не желая мириться с такой ситуацией, заинтересована в наличии законодательства, ограничивающего такую практику. Государство-резидент, в которой находится инвестор (например, Многонациональная компания или состоятельное физическое лицо) заинтересовано в противодействии попыткам такого резидента максимально отсрочить налогообложение полученных доходов. Такая отсрочка возможна, к примеру, путем «парковки» пассивных доходов в иностранных низконалоговых юрисдикциях, без распределения таких доходов в страну нахождения резидента. Страна-резидент достигает этого путем использования тех или иных механизмов налогообложения нераспределенной прибыли зарубежных контролируемых компаний, более известных как правила "СFC" (controlled foreign company).

Мультинациональные компании (далее - "МНК"), расположенные в высоконалоговых юрисдикциях, вовлекаясь в деятельность по комплексному международному налоговому планированию, преследует двоякую цель – с одной стороны, сократить налоги у источника в странах инвестирования, а с другой - уменьшить налог на полученные доходы в стране своего резидентства, то есть где доход получен. Эта деятельность представляет собой комплекс слоных мероприятий по перенаправлению дохода (англ . - diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, также именуемые промежуточными, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Такими третьими странами могут быть оффшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, то есть МНК, не желая мириться с такой ситуацией, заинтересована в наличии законодательства, ограничивающего такую практику.  Меры, применяемые высоконалоговыми юрисдикциями для противодействия такой практике, обычно подразделяются на те, которые использует государство-источник дохода, и меры, применяемые в стране резидентства материнской компании (или штаб-квартиры) МНК. Государство-источник пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем совершения платежей, уменьшающих налоговую базу, а также попыток неправомерного снижения налогов у источника при использовании налоговых соглашений. Государство-резидент, в которой находится инвестор (например, Многонациональная компания или состоятельное физическое лицо) заинтересовано в противодействии попыткам такого резидента максимально отсрочить налогообложение полученных доходов. Такая отсрочка возможна, к примеру, путем «парковки» пассивных доходов в иностранных низконалоговых юрисдикциях, без распределения таких доходов в страну нахождения резидента. Страна-резидент достигает этого путем использования тех или иных механизмов налогообложения нераспределенной прибыли зарубежных контролируемых компаний, более известных как правила "СFC" (controlled foreign company). В настоящее время в российском налоговом законодательстве практически отсутствуют антиуклонительные нормы, препятствующие упомянутым выше практикам по переносу налоговой базы за рубеж.

Уже на протяжении многих несколько десятилетий МНК в значительной степени используют т.н. «базовые компании», то есть компании, преимущественно расположенные в низконалоговых юрисдикциях и используются для целей «укрытия» (sheltering) в них дохода и таким образом для снижения налоговой базы в стране расположения самой МНК, либо в странах, где ведутся активные деловые операции. Возможности для ухода от налогов в международном масштабе открываются в самих национальных налоговых системах каждой страны, а также и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, механизм действия которых еще более усиливает такие возможности. ОЭСР в 1986 составила специальный Отчет, посвященный использованию базовых компаний и их эффект на международное налогообложение [1].

Соответственно, основной функцией базовой компании является получение и накопление дохода, который в ином случае был бы получен непосредственно налогоплательщиком. Поэтому сам налогоплательщик не становится налогово-обязанным в отношении дохода, полученного базовой компанией, хотя с экономической точки зрения он имеет права на получение такого дохода (is entitled to such income), и возможно имеет все полномочия по его распоряжению. Поэтому в отсутствие противодействующих мер, базовая компания может неопределенно долго "укрывать" доход в низконалоговой юрисдикции от налогообложения в стране резидентства налогоплательщика.

Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, направленные на противодействие их использованию. Для правильной классификации этих методов необходимо выделить наличие двух общих подходов, согласно которым для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании, может применяться национальное законодательство каждой страны . Оба подхода не являются взаимоисключающими, но могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.

Первый подход основан на принципе резидентного "общемирового налогообложения" (world-wide taxation), преследуя цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении таких доходов. Упрощенно данный подход можно назвать «налогообложением сверху» (англ. - taxation from the top). Второй подход к налогообложению существует в контексте территориального налогообложения нерезидентов и преследует цель максимального охвата доходов, полученных нерезидентами из источников, что логически можно было бы назвать «налогообложением снизу» (англ. - taxation from below).

Традиционно считалось, что «налогообложение снизу» является адекватной мерой для эффективной борьбы с использованием т.н. «проводящих» компаний (или компаний-кондуитов), а не «базовых» компаний. То есть меры, применяемые страной-источником доходов, включают все концепции и нормы, направленные на защиту именно ее налоговой базы, включая нормы о бенефициарной собственности на доходы, запрет на вычет расходов, выплачиваемых в юрисдикции, включенные в «черные списки», нормы о налогообложении прибыли от продажи активов или акций национальных компаний, а также значительное число прочих специфических антизлоупотребительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений в частности.

Вместе с тем, полагаться только на подход «налогообложения снизу» явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. Именно с этой проблемой более успешно справляется подход «налогообложения сверху». Страны резидентства инвесторов, использующих схемы отсрочки репатриации доходов, имеют целый арсенал налоговых мер, выполняющих функцию недопущения перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основными из них являются правила трансфертного ценообразования (англ. - transfer pricing rules) и правила о контролируемых иностранных компаниях (англ. - controlled foreign companyrules или “CFC”, далее для простоты мы будем использовать термин «контролируемые иностранные компании», либо сокращенную аббревиатуру «КИК»).

Однако помимо вышеуказанных норм страны применяют и более общие подходы по борьбе с налоговыми злоупотреблениями. К примеру, юридическая оболочка иностранной базовой компании может быть «снята» (концепция «снятия корпоративной вуали»), в результате все сделки данной компании будут «приписаны» или «отнесены» самой МНК или иной компании группы, например, ее штаб-квартире, которая фактически осуществляла контроль за такой базовой компанией. Эти нормы основаны на гражданско-правовой концепции «злоупотребления правом» и «снятия корпоративной вуали», в которой взимание налога основано на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании «приписывается» материнской компании, то есть является не самостоятельной, а лишь «продолжением» основной деятельности материнской компании. Следовательно, в ее прибыль включается и прибыль иностранной базовой компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностью общих норм о налоговых злоупотреблениях, или GAAR.

Также мы видим попытки национальных налоговых органов не только противодействовать перемещению своих собственных резидентов за пределы страны, но и наоборот, признать иностранные дочерние компании МНК резидентом данной страны, если именно в ней находится фактическое место управление данной компанией. Так, к примеру, иностранная компания может быть признана налоговым резидентом «метрополии», где находится штаб-квартира МНК, на основании одного из широко принятых в судебной практике принципов, описанных ранее, например, «места эффективного управления», «места центрального управления и контроля», «места нахождения органа управления», места принятия решений, места проведения заседаний директоров и т.д. Соответственно, если эти признаки имеют место на территории страны нахождения штаб-квартиры МНК, то именно там базовая компания будет считаться резидентом [2]. Как правило, большее внимание концепции налогового резидентства как способу борьбы с переносом прибыли в оффшорные базовые компании уделяется в тех странах, где отсутствуют правила о контролируемых иностранных компаниях и за неимением иного инструментария, либо в ситуациях, когда данные правила не могут быть применены ввиду наличия исключений и освобождений (напр., Австрия, Израиль, Люксембург, Швейцария) [3;35]. Альтернатива – признать наличие постоянного представительства иностранной компании на территории нахождения МНК. В обоих случаях налоговая база иностранной оффшорной или базовой компании будет облагаться налогом в стране резидентства контролирующей МНК.

Механизмы, защищающие национальную налоговую базу страны располоения штаб-квартиры МНК от перемещения прибыли международных корпораций за границу, могут также принимать различные формы. Первая форма мер направлена на ограничение перевода прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних и контролируемых компаний – эти нормы и составляют собственно правила КИК. Вторая группа мер является разновидностью правил КИК для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, то есть представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия. Наконец, последняя группа мер направлена на ограничение перевода средств в оффшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов, либо взимание налогов у источника.

Тем не менее, из всей палитры антизлоупотребительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самым действенными и эффективными являются правила о «контролируемых иностранных компаниях». Согласно таким правилам, доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют не только в странах ОЭСР, но и в странах с развивающейся экономикой.

Распространение правил налогообложения КИК за последние 50 лет приобрело широкие масштабы. Впервые эти правила были применены в США в 1962 г., хотя они были основаны на еще более ранее введенных нормах, касающихся иностранных персональных холдинговых компаний в 1937 г. По данным Сборника IFA 2001 г. [3;38], вслед за США правила CFC ввели Канада и Германия в 1972 г., далее Япония в 1978 г., Франция в 1980 г., Великобритания в 1984 г., Новая Зеландия в 1988 г., Австралия и Швеция в 1990 г., Норвегия в 1992 г., Индонезия, Испания, Дания и Финляндия в 1995 г., Венгрия, Мексика, Южная Корея и ЮАР в 1997 г., Аргентина в 1999 г., Израиль и Италия в 2000 г. Турция ввела правила CFC в 2006 г. [4], Китай в 2007 г. [5;9] Индия рассматривает введение данных норм, поскольку они были включены в проект нового Кодекса Прямых Налогов (англ. - Direct Tax Code), опубликованного в 2010 г.[6] По состоянию на сегодняшний день боле 30 стран ввели правила CFC, из них – почти все страны ОЭСР. Разумно ожидать, что в скором времени количество стран, которые введут данные правила, в ближайшем будущем только увеличится. Так, в период 2014 – 2016 гг. данные или аналогичные правила собирается ввести и Российская Федерация [7].

По сути данные нормы требуют включения в налоговую базу компании–резидента или физического лица – всей или части прибыли иностранной контролируемой компании, используемой для такой злоупотребительной практики. В каждом случае должны быть детально прописаны все необходимые критерии для такого включения, чтобы избежать нежелательного применения таких правил к нормальным, а не злоупотребительным, ситуациям, включая ситуации наличия «деловой цели» и экономического содержания.

Разумеется, помимо различных категорий правил CFC, все они имеют свои особенности в зависимости от страны. Однако есть основные характерные черты, присущие таким правилам:

  • Первый характерный признак всех правил CFC это критерий наличия иностранной компании в корпоративном «контуре» налогоплательщика, основным параметром которой является наличие контроля со стороны акционера – резидента страны, применяющей правила КИК;
  • Включение контролируемых компаний в «контур» применения правил КИК происходит на любом уровне корпоративной цепочки владения, то есть включаются все компании, находящиеся как в прямом, так и в косвенном владении и контроле;
  • Следующие характерные критерии: нулевого или низкого налогообложения иностранной базовой компании, а также пассивный характер ее доходов, причем должны иметь место мотивы по переносу прибыли из метрополии в страну расположения КИК;
  • Налоги, уплаченные иностранной базовой компанией, при применении правил CFC, как правило, подлежат зачету у МНК. Соответственно, при отсутствии каких-либо налогов в стране нахождения базовой компании, налоговый зачет отсутствует;
  • Еще один характерный признак CFC это то, что базовая компания не распределяет регулярно дивиденды. В системах налогового зачета дивиденды облагаются налогом при их получении с применением прямого и косвенного зачета иностранных налогов; поэтому действие правил CFC фактически сводит на «нет» бесконечную отсрочку распределения дивидендов от CFC;
  • Сам механизм налогообложения состоит во включении дохода иностранной контролируемой компании в налоговую базу контролирующей компании. Существует большое разнообразие в плане конфигурации типов доходов, подлежащих такому включению. Чаще всего используется критерий характера дохода базовой компании: как правило, включаются только «пассивные» доходы, то есть проценты, роялти, прирост капитала, внутригрупповые платежи, реже – дивиденды. Для активных торговых и производственных операций, осуществляемых нанятым персоналом в стране расположения такой компании (а не в стране материнской компании) обычно предусмотрены исключения.

Судебная практика последних лет, особенно практика Европейского Суда (напр. дело Cadbury Schweppes) вызвала необходимость изменения правил КИК в большинстве стран ЕС, прежде всего в Великобритании. Что особенно подчеркнул Европейский Суд, так это неправомерность применения правил КИК к компаниям, находящимся в ЕС, имеющим «экономическое содержание» (англ. - substance) и ведущим активную экономическую деятельность, даже если страна ЕС является «низконалоговой» или эффективное налогообложение прибыли КИК в такой стране является низким.

Теоретические и политические предпосылки возникновения правил КИК

Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.

При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования был вопрос о форме иностранного присутствия – то есть открывать ли за границей дочерние общества или филиалы. Фундаментальное различие между этими двумя формами присутствия, с точки зрения налогообложения, имеет место только в ситуации с применением системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения - в последнем случае в стране резидентства освобождаются как прибыль иностранного филиала, так и дивиденды от иностранной дочерней компании. Кроме того, различие в стране – источнике может иметь место с точки зрения налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли – к примеру, налог у источника на дивиденды применяется чаще, чем налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис (англ. - branch remittance tax). Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с т.з. общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительного налогообложения в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов налогового освобождения (tax exemption) и налогового зачета (tax credit) в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.

Однако указанные выше различия становятся очевидными, если налоговые ставки в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка разительно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала (capital import neutrality), т.к. резидент может вкладывать свой капитал в любую страну мира вне зависимости от налоговых ставок в этих странах. В случае же с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного зачета) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала (capital export neutrality). Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для различных методов устранения международного экономического двойного налогообложения.

Теперь о главном. Указанные выше цели международной налоговой политики в сфере нейтральности экспорта капитала не будут выполнены в ситуации с дочерней компанией, либо ее эффект будет сильнейшим образом снижен, если позволить мультинациональным компаниям манипулировать моментом времени выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании являются ее собственной прибылью и не обязаны быть распределены до момента принятия решения об этом самой материнской компанией на общем собрании акционеров (либо решением единоличного участника или акционера). Так, если упрощенно представить, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент во времени, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.

Опять же, это вряд ли будет возможно в ситуации с иностранным филиалом, т.к. его прибыль «автоматически» включается в налоговую базу головного юридического лица. С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и «распределяемой прибылью» филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, т.к. филиал является частью юридического лица.

Различие между налогообложением филиала и юридического лица происходит из самих основ функционирования современной системы современного международного налогообложения. Налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты – по доходам, возникающим у источника выплаты. Второй важнейший принцип налогообложения – это принцип независимости отдельного лица (англ. - separate entity principle), согласно которому материнская и дочерняя компания в рамках группы МНК являются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или в стране налогового резидентства. Даже наличие 100% владения и контроля над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, согласно общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных ситуациях, когда иностранная компания является налоговым резидентом данной страны или имеет в ней ПП. Наличие контроля капитала дочерней компании со стороны материнской означает способность последней полностью контролировать и момент распределения дивидендов, в т.ч. и отсрочить такое распределение до неопределенного момента в будущем. В результате отсроченной выплаты дивидендов происходит и отсрочка налогообложения (англ. - tax deferral) в стране материнской компании. Разумеется, если в стране нахождения иностранной базовой компании с ее прибыли взимается налог по ставке, равной или большей, чем в стране резидентства, то мы не говорим об отсрочке налогообложения в стране материнской компании, поскольку при выплате дивидендов иностранный налог будет зачтен, либо до момента продажи акций дочерней компании и налогообложения прироста капитала (если только такой прирост не освобожден от налога). Проблему создает другая ситуация, когда в стране нахождения базовой компании налоги незначительны или отсутствуют вовсе. Именно в этой ситуации чем больше длится такая отсрочка, тем больше выгода для МНК, поскольку налог в стране резидентства не возникнет ранее получения материнской компанией дивидендов. Это создает стимул для МНК из стран, применяющих систему налогового зачета, располагать промежуточные компании в безналоговых и оффшорных юрисдикциях и накапливать такую прибыль там практически «вечно». Для стран, применяющих метод освобождения, такая отсрочка не имеет смысла, если доход должен быть освобожден в стране резидентства МНК.

Если обратиться к вышеприведенному гипотетическом примеру, когда дочерняя компания вообще не распределяет накопленную прибыль иностранных дочерних обществ, то фактически достигается эффект нейтральности не экспорта, а импорта капитала. Теперь усложним наш пример следующей особенностью, а именно, в одной или нескольких «каскадно» расположенных друг под другом иностранных дочерних компаниях МНК накопленная прибыль вообще не облагается налогом. Это может быть достигнуто, прежде всего, с помощью помещения субхолдинговых и операционных компаний в низконалоговых юрисдикциях. С позиции материнской (головной) МНК из страны, применяющей политику иностранных налоговых зачетов (напр., США, Россия, Индия, Китай), нет никакого стимула распределять дивиденды в головную компанию, но есть стимул перманентно реинвестировать прибыль в существующий бизнес в существующих компаниях, либо в новые проекты и компании. Такое реинвестирование происходит из низконалоговой или безналоговой юрисдикции, следовательно, вновь заработанная прибыль также не будет облагаться налогом, например, ввиду наличия правил освобождения доходов от долевого участия на «средних» промежуточных уровнях корпоративной структуры. Итог – политика нейтральности экспорта капитала «не работает». Второй способ снизить дивиденды дочерних компаний к распределению – это использовать методики трансфертного ценообразования, в частности путем перемещения налоговой базы в оффшорные и низконалоговые юрисдикции.

Но даже и в «лагере» стран, применяющих политику нейтральности импорта капитала, произрастает недовольство использованием схем и структур, в которых любое налогообложение избегается в принципе, в том числе за счет использования базовых компаний в безналоговых юрисдикциях. Эти рассуждения становятся еще более актуальными, если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние 10 лет, мы увидим, что начиная с начала 2000-х годов налоговые ставки в многих высоконалоговых государствах имели устойчивую тенденцию к снижению, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (англ. - tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления каких-либо специальных преференций считается допустимой налоговой конкуренцией, то наличие специальных инструментов, в которых «исчезает» налоговая база, считается неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для расположения промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (англ. - harmful tax competition). В последние десятилетия количество таких режимов значительно сократилось, хотя большинство оффшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.

Ввиду изложенного растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают, либо их результаты подвергаются искусственным манипуляциям. В этой связи государство, вне зависимости от того, какой политики оно придерживается (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность), рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила, целью которых является устранение вышеописанных диспропорций. В частности, такие правила могут (1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, (2) добиться невозможности осуществить постоянную либо временную отсрочку выплаты дивидендов, или (3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему должны быть внесены нормы, которые так или иначе должны регулировать налогообложение не только самого налогоплательщика – резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний. Это и есть правила о контролируемых иностранных компаниях (англ. -controlledforeigncorporation rules).

Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была бы единственной проблемой, то введением правил КИК моли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета, выровняв условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний, облагая их прибыль налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК по мере их возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.

Тем не менее, правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции, от которой также страдают страны, применяющие метод налогового освобождения. Соответственно, в таких странах указанные правила должны равным образом применяться как к собственно иностранным дочерним компаниям, так и иностранным филиалам. Это может принимать форму положений о «переключении» с метода освобождения на метод зачета при несоблюдении требуемых условий (например, условие о применении налога на прибыль филиала, условие об «активной» деятельности и т.д.). Примером, когда положения о «переключении» были предметом рассмотрения в Европейском суде, является немецкое дело ColumbusContainerServices[8]Помимо этого, правила КИК как бы дополняют другие антизлоупотребительные нормы о налогообложении «сверху», то есть о налоговом резидентстве, и правила трансфертного ценообразования. В самом деле, правила КИК имеют концептуальную связь с правилами налогового резидентства, если построить условную гипотезу о резидентстве всей группы МНК в целом, либо о том, что налоговое резидентство компании должно находиться там, где расположены ее контролирующие акционеры. Обе указанные гипотезы не поддерживаются и противоречат всему сложившемуся международно-правовому мировому порядку, поэтому нормы о СFC будто воплощают обе гипотезы в жизнь. Одновременно значительно снижается стимул к трансфертному ценообразованию, поскольку, в чем смысл переводить прибыль в иностранную контролируемую компанию, если все равно она будет обложена налогом на уровне материнской компании, будучи включенной в ее налоговую базу. Судебное дело DSGRetailLtdv. RCC[9] в Великобритании является хорошей иллюстрацией спора в области трансфертного ценообразования в ситуации, когда английские правила КИК не могли быть применены. Наконец, правила КИК являются также защитой от налоговых выгод, порождаемых конфликтами классификации лиц и финансовых инструментов по той же самой причине.

С точки зрения принципов современной заребежной налоговой политики государств, "бесконечная" отсрочка налогообложения иностранного дохода трудно поддается обоснованию. В рамках т.н. "общемировой" системы налогообложения резидентов и политики нейтральности экспорта капитала, принятой в США, предполагается, что национальный инвестор рано или поздно репатриирует доход в страну метрополии, где он должен быть обложен налогом, но с ззачетом иностранных налогов. Отсутствие принципа частичной территориальности в налогообложении таких стран создает стимулы для перевода или перенаправления доходов, особенно доходов пассивного характера, в контролируемые иностранные компании в низконалоговых юрисдикциях для целей их накопления и последующего реинвестирования, но не распределения в головные компании.

Что касается стран, применяющих политику нейтральности импорта капитала и метод налогового освобождения, то проблема перемещения доходов за границу также имеет актуальность, поскольку резиденты могут перемещать операции, которые обычно были бы совершены внутри страны, в низконалоговые базовые компании. Поэтому для данной группы стран правила о контролируемых иностранных компаниях не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют «профилактическое» значение в качестве антизлоупотребительных норм, препятствующих переводу налоговой базы за границу. Более того, нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия (англ. - participation exemption) обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и уровень его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.

Вместе с тем, в странах с системой налоговых зачетов также существуют весомые аргументы в пользу сохранения возможностей отсрочки в отношении доходов, не подпадающих под категорию пассивных. Это касается доходов от активных деловых операций иностранных дочерних компаний. Поэтому в большинстве стран, применяющих правила КИК, производится необходимая классификация и деление доходов на подлежащие и не подлежащие включению в налоговую базу резидента, и активные доходы обычно не включаются.

На данный момент в мире практически отсутствуют налоговые системы, где в рамках правил КИК отсрочка налогообложения была бы абсолютно невозможной. В недавней исторической ретроспективе такой страной была Новая Зеландия, в которой правила КИК до 2009 года действовали в их «абсолютной» форме, приравнивая иностранную контролируемую компанию к иностранному филиалу (кроме компаний из 8 высоко налоговых стран «белого списка»). Однако в 2009 году эта система была отменена, как наносящая ущерб конкурентоспособности новозеландских корпораций на международной арене, и в рамках налоговой реформы действие правил КИК было значительно «сужено», сведя их к фактической «территориальной системе» налогообложения [10].

Кроме того, бразильские правила КИК, существовавшие до проведения реформы в 2013 г. [11], также характеризовались исключительной жесткостью, негибкостью и отсутствием разумных механизмов устранения двойного налогообложения, что привело к их признанию частично неконституционными в 2013 г. Верховным Судом (см. далее), а затем и к их ревизии.

Правила КИК: общие принципы в различных государствах

Несмотря на то что национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах. Первый принцип состоит в том, что правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли иностранной контролируемой компании в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании, иными словами, правила КИК вводят «принцип глобального налогообложения», или режим «налоговой прозрачности» в отношении определенного круга операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной иностранной КИК. Вторым принципом является то, что КИК не носят универсального характера, а применяются лишь в исключительных случаях, характеризующихся как налоговые злоупотребления в форме искусственного перемещения налоговой базы в иностранные «базовые» компании с использованием механизмов корпоративного контроля. В общем же случае принцип глобального налогообложения не имеет применения, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица. Какие же случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?

Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между «соответствующими» и «несоответствующими» доходами для целей их включения в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается «несоответствующим» (англ. - taintedincome) и подлежит включению в базу, если выполняются следующие условия:

  • Резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;
  • Доход КИК является пассивным, либо иным видом дохода базовой компании, например, доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК, а также такой доход не является исключенным в связи с осуществлением активной деятельности;
  • Доход не облагается налогом или облагается налогом по низкой налоговой ставке.

В качестве дополнительных условий также применяются «черные» и «белые» списки стран, к которым правила КИК соответственно применяются либо нет. Принципы включения тех или иных стран в черные списки также весьма единообразны – это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или т.н. «оффшорные» юрисдикции.

Правила КИК фактически производят отнесение, или включение, прибыли иностранных компаний их контролирующим акционерам, в независимости от того, распределяет ли компания дивиденды или нет. Аналогия с иностранным филиалом и применении метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал – это часть предприятия и потому по определению полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания не обязательно должна быть в 100%-ном владении – достаточна лишь та степень контроля, которая дает право регулировать момент распределения прибыли. Здесь напрашивается аналогия с «корпоративным налоговым укрытием» (англ. - corporate tax shelter) в рамках одной и той же налоговой системы, когда ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов-физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть многократно ниже, чем маржинальная налоговая ставка, применяемая к доходам как физических, так и юридических лиц.

Во внутренней ситуации проблема корпоративных налоговых укрытий решается путем принятия специального законодательства касательно «персональных» компаний (англ. - closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам – физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, они могут определять политику по распределению прибыли, а, значит, у них есть право распоряжения в отношении данной прибыли, а вместе с ней – и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

Структура и механизм действия правил КИК

Как было отмечено выше, главной задачей правил КИК является препятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Действие правил КИК осуществляется приблизительно одинаково с применением следующего механизма.

Вначале происходит идентификация тех иностранных компаний, которые подлежат включению в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода: глобальный (правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа) и юрисдикционный, требующий идентификации соответствующей низконалоговой юрисдикции. Далее определяется эффективная доля участия и наличие контроля акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и «конструктивное» участие), и нераспределенная прибыль иностранной компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия, и, соответственно, включается в его налоговую базу.

Конкретные способы реализации правил КИК, то есть механизм включения прибыли базовой компании в доход акционера-резидента, могут иметь многообразные формы и различаться среди стран, применяющих нормы КИК. На практике существует несколько распространенных типов таких правил. Согласно первому типу правил используется презумпция о том, что прибыль контролируемой иностранной компании приписывается или относится (англ. attributed) к акционеру данной компании, либо к лицу, фактически контролирующему компанию, если оно не является акционером. Это фактически означает применение подхода «просмотра насквозь» (англ. - look-through approach). Второй тип правил КИК содержит фикцию или презумпцию условной выплаты дивидендов от контролируемой иностранной компании своему акционеру (англ. deemed dividend approach). Наконец, третий тип правил КИК характерен для стран, применяющих систему налогового освобождения иностранных доходов (вместо системы налоговых зачетов), и заключается в наличии правил «переключения» (англ. switch-overrules) с режима освобождения (англ. - participation exemption) на режим налогообложения с зачетом иностранного налога (англ. - foreigntaxcreditsystem) при наличии пассивного или необлагаемого налогом дохода в дочерних компаниях и филиалах за границей. По сути, это не правила КИК в чистом виде, а нормы об исключениях из режима налоговых освобождений, имеющие сходные с режимами КИК признаки в тех странах, где он применяется.

  • Идентификация государств расположения КИК

Как отмечалось выше, расчет налоговой базы КИК происходит согласно одному из двух альтернативных подходов – глобальному или отдельно по каждой соответствующей юрисдикции.

Первый подход называется «глобальным» (англ. - globalapproach) и состоит в том, чтобы в базу по КИК включались все доходы определенного «плохого» типа (англ. - tainted income), причем страна расположения иностранной компании значения не имеет, как и ее налоговый режим. Имеет значение характер дохода, это как правило пассивный доход, либо даже активный доход от внутригрупповых операций. На практике только Канада, Израиль и США используют глобальный подход – их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер заработанного ей дохода. Правила в Австралии и Новой Зеландии тоже могут считаться комбинацией глобального и юрисдикционного подходов (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме тех, которые включены в «белый» список) [11]. Хотя глобальный подход является концептуально более корректным с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями по соблюдению (англ. - compliance), возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые органы. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, имея скорее профилактический эффект за счет лишения МНК стимулов к расположению компаний в низконалоговых юрисдикциям.

Согласно юрисдикционному подходу правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (англ. - designated jurisdictions approach). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, наличие специальных льготных налоговых режимов и т.д.) либо субъективные (юрисдикции из «черного» списка).

В рамках юрисдикционного подхода первым шагом в применении правил КИК является идентификация государств, расположение иностранных контролируемых компаний, подпадающих в сферу их действия. Большое многообразие различных правил сводится к двум основным группам: страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, напр., номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т.д.), либо используется «механический» критерий в форме страновых списков «хороших» и «плохих» стран, либо используется комбинация обоих подходов.

  • Объективные критерии

При применении юрисдикционного метода принципиально важно определить те иностранные юрисдикции, к компаниям которых будут применяться правила КИК. Обычно используются общие определения «низконалоговых» юрисдикций, дополняемые конкретными числовыми критериями. Определение иностранного налогового режима почти всегда содержит попытку сравнения уровня налогообложения за границей с тем, который существует в стране резидентства. Такое сравнение проводится по одному из трех критериев: номинальная налоговая ставка, эффективная налоговая ставка и процентное соотношение суммы уплаченного за границей налога и рассчитанного налога в стране резидентства контролирующей компании.

В качестве первого и наиболее очевидного объективного критерия оценки иностранного налогового режима, как не соответствующего «приемлемому» с точки зрения страны резидентства, используется параметр номинальной налоговой ставки. Если в стране применяется нулевая или очень низкая налоговая ставка, то налоговый режим страны расположения иностранной компании считается злоупотребительным и правила КИК применяются. Действительно, нулевая или близкая к ней налоговая ставка характеризует налоговую гавань. Некоторые страны устанавливают пороговую налоговую ставку в качестве критерия, например, Венгрия (10%) или Бразилия (20%). Если налоговая ставка в стране расположения иностранной компании ниже указанной, такой режим считается низконалоговым. Сравнение номинальных налоговых ставок является поверхностным и игнорирует реальный уровень налогообложения компании в отношении определенных доходов, которые и являются целью правил КИК. Поэтому данный критерий считается малоэффективным и его сравнительно легко обойти на практике.

Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, и в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (англ. - effective tax rate). К примеру, в Японии порог установлен в размере 20%, то есть если иностранная контролируемая компания облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20%, то ее доход включается в базу [12]. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако несет в себе практические трудности в плане определения эффективных налоговых ставок в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Финляндии, Германии, Испании и Португалии.

Теоретически более правильным подходом является расчет суммы налога, который был бы уплачен иностранной контролируемой компанией, как если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (англ. -notional residence country tax), или метод «расчетного» налога. Делается сравнение суммы фактически уплаченного налога в стране нахождения иностранной контролируемой компании с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. В качестве критерия сравнения устанавливается определенный процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60% [12] от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании – 75% [12], во Франции – 50% [12], в Швеции – 55% [12]. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями ввиду необходимости пересчета финансовых результатов иностранной компании, основанных на бухгалтерской отчетности другой страны по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности в плане получения информации от страны местонахождения иностранной контролируемой компании. Кроме того, может быть затруднительным сравнительный расчет налоговой базы в случае наличия различных подоходных налогов с различными базами (напр., федеральный и на уровне штатов).

Наконец, в целевой стране могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к ситуациям злоупотреблений. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь только лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или «рулинги», согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговая амортизация вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т.д.

Существуют и критерии неналогового характера, наличие или отсутствие которых также вызывает применению или неприменению правил КИК. К ним относятся: наличие заключенного налогового соглашения с условиями об обмене информацией; наличие в стране банковской или профессиональной тайны, как причины невозможности получения оттуда информации; либо даже в наиболее радикальной форме, как в случае с правилами КИК в США, которые автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.

  • Система списков

Большинство стран, применяющих КИК, используют комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо «позитивными», либо «негативными», то есть правила КИК применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков соответственно. Негативные или «черные» списки попросту перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, причем обычно без каких-либо уточнений и объяснений, равно как и без упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, которая сама по себе не является низконалоговой, однако применяемые в ней отдельные режимы налогообложения или регионы внутри такой страны могут послужить основанием для помещения ее в список, и в таком случае будет указана страна и соответствующий режим или регион. Страны, предпочитающие использование «белых» списков (напр., Китай [12], Швеция [12]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система «белых» списков иногда увязана с наличием налогового соглашения с соответствующей страной, причем в качестве обязательного требования обычно указывается наличие условия об эффективном обмене налоговой информацией.

Наличие одного лишь «черного» списка с перечислением низконалоговых юрисдикций не эффективно ввиду того, что туда не попадут страны, в которых обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы «смешанной компании» - mixed company – в большинстве швейцарских кантонов) [13]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует т.н. «черный» список низконалоговых юрисдикций (англ. - lowtaxjurisdictions) и «серый» список стран, применяющих особые налоговые режимы (англ. - special low tax regime countries[5;3]. Другие страны, как США, Германия, Великобритания, Франция, Япония и др., считают систему списков неэффективной в принципе и не имеют «черных» списков. Списки также бесполезны в ситуациях, когда правила КИК применяют метод «расчетного» налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли та или иная страна налог и по какой ставке, но на том, насколько конкретная иностранная контролируемая компания платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерно наличие «белого» списка, страны из которого по умолчанию должны считаться высоконалоговыми, и сумма уплаченных налогов в таких странах считается приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования «белых» списков – Великобритания, Австралия, Новая Зеландия, Финляндия, Норвегия, Швеция [5;3]. Важно отметить, что страны из «белых» списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. Например, либо в них не должны применяться специальные «оффшорные» режимы, либо большая часть доходов должна иметь внутренние источники. В Испании и Венгрии вместо «белого» списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС, которые по умолчанию считаются «белыми».

В большинстве стран, использующих «черные» или «серые» списки, целью является предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам, и списки существуют в дополнение к законодательному определению «низконалоговой» юрисдикции. В отсутствие списков приходилось бы делать большое количество расчетов и калькуляций для понимания того, «проходит» ли иностранная юрисдикция под систему необходимых упомянутых выше тестов или нет. Списки дают что-то вроде определенности относительно того, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что уже закрывает большую по объему совокупность нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести все еще сохраняющиеся возможности по перенаправлению доходов в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняется настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки очень быстро устаревают, и в них часто обнаруживаются страны, уже не являющиеся «оффшорными» или имеющими злоупотребительный налоговый режим. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, будучи зарегистрированой в стране из «черного» списка, переместила свое налоговое резидентство в страну, не входящую в «черный» список. В той другой стране возможны определенные способы налоговой оптимизации, основанные на некоторых различиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами [14].

  • Определение «контролируемой иностранной компании»

Как уже говорилось выше, основной и первоочередной целью правил КИК является устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо является самостоятельным налогоплательщиком, отдельным от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние являются «прозрачными» для целей налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам в той степени, в которой траст является отдельным от бенефициаров лицом.

Как уже было отмечено выше, правила КИК применяются в случаях, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно контролирует, либо имеет значительное влияние на иностранную компанию. Контроль может основываться, прежде всего, на доле участия в капитале или на наличии контролирующего права голоса, что может иметь место при наличии особых классов акций даже без наличия контрольного пакета.

Как говорится в вышеупомянутом Общем докладе IFA 2001 г. [3;41], среди проанализированных стран существует значительное разнообразие положений об определении контроля (англ. - controltest).Преобладающим правилом является условие о так называемом «юридическом контроле» (англ. - dejurecontrol), согласно которому под контролирующим участием понимается владение более 50% капитала и голосующих акций. Тест контроля применяется либо на конец отчетного года, либо в любой момент времени на протяжении года.

Некоторые страны в дополнение к формальному контролю дополнительно используют принцип «фактического контроля» (англ. de facto control) при отсутствии контроля де-юре. Так, согласно правилам, в Великобритании, Австралии и Новой Зеландии лицо признается имеющим де-факто контроль даже при наличии 40%-го участия в капитале, если ни одно другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля, сохраняя при этом де-факто контроль. Иногда требования по контролю рассматриваются как «концентрированный контроль», то есть является достаточным, чтобы такой контроль над иностранной компанией осуществлялся не одним акционером, а небольшой группой акционеров - резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля (Дания, Франция, Португалия). Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК путем помещения между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой упомянутой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т.д.

Многие нормы КИК предусматривают правила о т.н. «конструктивном владении» (англ. - constructive ownership), имея в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Согласно этим нормам, доли участия, принадлежащие лицам, аффилированным с резидентом, либо действуют в его интересах, также включаются в расчет при определении его собственной доли участия в иностранной компании. Эти правила нацелены на недопущение обхода правил КИК путем фрагментации долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально несвязанных лиц. Эти нормы дополняют правила «концентрированного участия», делая их более эффективными. Согласно правилам КИК Австралии, Канады и Новой Зеландии, контроль считается присутствующим, если он сконцентрирован в руках пяти или меньшего числа резидентов. Для целей данного критерия доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия самого резидента. К примеру, если 5 взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48% голосующих акций иностранной компании, и при этом резидент, владеющий 2% акций в ней напрямую связан с одним их указанных 5 лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50%-го теста.

К примеру, правила КИК в Великобритании потенциально применяются к нерезидентным компаниям, контролируемым резидентами. Термин «контроль» определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (англ. - де-факто контроль). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц подлежат суммированию для этих целей, вне зависимости от степени связи между этими лицами. Отсутствует какой-либо минимальный порог участия, означающий наличие контроля. Если, к примеру, у иностранной контролируемой компании три акционера, которым соответственно принадлежит 25%, 24,5% и 1%, то резидент, которому принадлежит 1%, будет также причислен к группе контролирующих акционеров, и, следовательно, к нему будут применены правила КИК.

  • Анализ характера доходов и операций иностранных контролируемых компаний

Итак, выше мы определили основные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера, и согласно каким принципам происходит включение их доходов в налоговую базу акционера. Практически во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер рассматриваемого дохода. Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие т.н. «транзакционный подход» (англ.-transactional approach), согласно которому любой «испорченный» доход иностранной контролируемой компании зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Никакие иные факторы не имеют значения, в том числе страна расположения такой компании и уровень ее налогообложения. Для контраста, согласно правилам КИК в Швеции, характер дохода иностранной компании не имеет значения, но если она расположена в любой стране, кроме EEA (англ. - European Economic Area), либо страны из «белого» списка, и уровень налогообложения составляет менее 55% от налоговой ставки в Швеции, то весь доход подлежит включению в доход шведского акционера. То есть согласно шведским правилам, определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода. Для прочих стран, применяющих правила КИК, оба фактора имеют определенное значение, однако относительная значимость каждого фактора может различаться. Так, в США, аналогично канадским правилам, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем, определенные типы иностранного дохода, которые были обложены налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из «белого» списка, исключаются из налогообложения, однако некоторые виды доходов с низким налогообложением, тем не менее, включаются в налоговую базу.

Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются доходы определенного типа, прежде всего, те, которые являются достаточно «мобильными» и легко переводимыми в иностранные юрисдикции. Однако существуют и исключенные доходы. В целом, для целей составления расчетной налоговой базы КИК выделяются следующие категории доходов: (1) пассивные доходы от инвестиций, которые практически во всех случаях включаются в расчетную налоговую базу; (2) активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно относятся к исключенной категории; (3) доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.

  • Транзакционный подход и индивидуальный подходы

Согласно транзакционному подходу, в расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как «испорченные» (англ. - tainted). Соответственно, другие доходы, в большинстве своем это прибыль от активных торговых операций, освобождены. В этой системе необходимо анализировать все доходы иностранной контролируемой компании на предмет того, относятся ли они к «плохим» доходам или к типу освобожденных доходов. В противоположность транзакционному подходу, при «индивидуальном» подходе (англ. entity approach) в первоочередном фокусе правил КИК находится сама иностранная контролируемая компания, а не ее доходы. Тем не менее, характер доходов такой компании имеет значение при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из-под действия правил КИК. Прочие факторы, помимо характера доходов, влияющие на статус компании, обычно включают характер деятельности компании, ставка иностранного налога на прибыль, а также степень «присутствия» иностранной компании в стране ее инкорпорации, или ее «сабстанс».

Фундаментальное различие между этими двумя подходами в том, что согласно транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только «испорченные» доходы, а согласно подходу отдельного лица подлежат включению либо все доходы иностранной компании, либо они не подлежат включению в расчетную базу КИК полностью. В этом и заключается слабая сторона данного подхода, поскольку если иностранная контролируемая компания имеет в своем составе доходы как «плохого» типа, так и освобожденные доходы, то результатом действия правил будет либо включение всех доходов в базу (как «плохих», так и освобожденных), либо «испорченный» доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по формированию отчетности, поскольку не является необходимым анализировать каждый элемент дохода, заработанного компанией.

  • Пассивные доходы

Пассивные доходы являются приоритетной «целью» любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в соответствующих странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными, и при применении правил КИК должна существовать возможность исключить доходы, имеющие активный характер, поскольку в определенных ситуациях, когда, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса могут относиться к таковым. Тем не менее, роялти практически всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы были созданы самой компанией, или они подверглись значительной переработке. Иногда такие доходы освобождаются, если они получены от невзаимозависимых лиц, либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама иностранная контролируемая компания. Точно также доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, тем не менее, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих деловых операциях, которые осуществляются сотрудниками, работающими в соответствующей юрисдикции (финансовые организации, девелопмент недвижимости, торговля ценными бумагами или товарами, лизинг, лицензирование, страхование).

Аналогичные проблемы квалификации в качестве пассивных или активных возникают с трактовкой прибыли от прироста капитала (англ. - capital gains). Так, прибыль от продажи котирующихся ценных бумаг, чаще всего будет рассматриваться как пассивный доход. Если же реализуется имущество, ранее использовавшееся в активном бизнесе, скорее всего будет считаться активным доходом.

Что касается дивидендов, то они также по общему правилу являются пассивным доходом. Однако при получении одной иностранной контролируемой компанией от другой, было бы логичным считать дивиденды исключенным доходом для устранения двойного налогообложения (если, к примеру, доход распределяющей дивиденды компании был ранее включен в налоговую базу). Аналогичная проблема возникает, если дивиденды происходят из прибыли, которая ранее была обложена высоким налогом, либо была заработана от активных операций. Поскольку источник происхождения дивидендов не является «испорченным» (англ. - non-tainted), то логично было бы применить данную трактовку и к соответствующим дивидендам. То же самое относится и к дивидендам, полученным контролируемой иностранной компанией от резидента то же самой юрисдикции. Другим интересным правилом является трактовка дивидендов, полученных иностранной контролируемой компанией согласно налоговым нормам страны резидентства акционера. Действительно, было бы логичным применять те же самые налоговые освобождения к дивидендам, полученным иностранной контролируемой компанией, как если бы эти же самые дивиденды были бы освобождены от налога при их получении самим резидентом.

  • Доходы базовых компаний

Значительное число применяющих правила КИК государств применяют нормы, относящиеся к базовым компаниям. Для целей применения правил КИК понятие доход «базовой компании» включает в себя любые доходы, иные, чем пассивные, но которые подлежат включению в расчетную базу КИК в качестве «испорченных» доходов. Свои основные доходы базовые компании получают от источников, расположенных вне страны ее расположения, например, прибыль от международной торговли или от оказания услуг, а также от сделок между взаимозависимыми лицами, расположенными также вне пределов юрисдикции ее местонахождения. Именно поэтому использование базовых компаний рассматривается налоговыми органами высокоразвитых стран именно в контексте избежания налогов, а сами они подпадают под действие правил КИК. Включая прибыли от сделок с зависимыми сторонами в состав расчетной налоговой базы КИК, государство тем самым облегчает применение национальных правил трансфертного ценообразования – ведь если доход иностранной контролируемой компании уже включен в национальную налоговую базу, то можно не применять местные правила трансфертного ценообразования. Прибыль же от местных операций иностранных контролируемых компаний обычно относится к исключенной и потому является освобожденной, так как в противном случае они были бы поставлены в неравные условия конкуренции на местном рынке. Если базовая компания вовлечена в активный торговый бизнес с использованием наемного персонала, то такой доход может также подпасть под категорию освобожденных.

Еще одна категория «испорченного» дохода для иностранных базовых компаний – это доход из источников, полученный в стране нахождения контролирующего акционера. Логика такого подхода понятна, ведь использование иностранных базовых компаний таким образом и является одной из форм неправомерной налоговой оптимизации в форме перенаправления доходов за границу, тем более, что такие выплаты вычитаются и для целей налогообложения в стране резидентства. Более специфические правила касаются совершения с резидентами внешнеторговых сделок по купле-продаже товаров, оказанию услуг, а также страхования и перестрахования. Другие типы доходов базовых компаний, подпадающих под категорию включенных в расчетную базу КИК, включают страховые и перестраховочные премии, доход от международных перевозок морским и воздушным транспортом и т.д., если только такие виды деятельности не исключены в качестве «активных».

  • Доходы и операции, освобожденные от включения в расчетную налоговую базу

В странах, применяющих транзакционный подход, фактически предоставляется освобождение в отношении активного дохода, заработанного иностранной компанией, поскольку включению в базу подлежит только «испорченный» доход (пассивный доход и доход базовых компаний). Страны, применяющие юрисдикционный подход, фактически освобождают доходы компаний, расположенных в высоконалоговых странах, поскольку под правила КИК в основном подпадают компании из низконалоговых стран. В странах, применяющих индивидуальных подход, под освобождение подпадают компании, которые преимущественно вовлечены в производственную или коммерческую деятельность в юрисдикции своего местонахождения, либо получающие активный деловой доход. В последнем случае для получения освобождения предъявляются дополнительные требования в виде необходимых факторов делового присутствия в данной юрисдикции («сабстанс»), а также к типу зарабатываемых доходов.

Во-первых, это числовые или количественные показатели: основной критерий – это доля активного дохода в общем доходе компании. Так, в большинстве стран для полного исключения требуется, чтобы более 50% доходов составляли активные доходы, хотя в некоторых случаях размер доли составляет до 2/3 дохода или 75% от общего дохода компании. Во-вторых, это качественные тесты, относящиеся к источнику возникновения прибыли, то есть она должна происходить преимущественно с территории страны резидентства иностранной контролируемой компании, то есть от деятельности на местном рынке, либо от сделок с независимыми сторонами.

В ряде стран предоставляется освобождение в отношении незначительных сумм иностранного дохода (англ. - deminimisexemption). Необлагаемый уровень может быть установлен либо в конкретной денежной сумме, либо в процентах от годового дохода компании. Обосновывается наличие такого освобождения исключительно соображениями практической целесообразности, хотя бремя администрирования для налогоплательщиков не снижается, поскольку все равно необходимо производить необходимые расчеты. Существуют освобождения и для случаев, когда определенная часть прибыли иностранной контролируемой компании регулярно распределяется в форме дивидендов, особенно если сами дивиденды освобождаются от налога согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.

Одним из важнейших типов освобождений является т.н. «тест мотива», применяемый, например, в Великобритании. Если основная причина или одна из основных причин для создания иностранной контролируемой компании состояла не в том, чтобы перенаправить прибыль из Великобритании в низконалоговую зону, а сделки, совершенные этой компанией не направлены на снижение налогов в Великобритании, то такая компания будет исключена из действия правил КИК. Несмотря на субъективный характер теста, в отношении его применимости можно получить согласование от налоговых органов Великобритании [5;49].

  • Механизм формирования расчетной налоговой базы КИК

Практически во всех странах, применяющих правила КИК, требуется определить доход КИК в соответствии с нормами определения налоговой базы данной страны. Иногда в виде исключения и для снижения административной нагрузки на налогоплательщиков, некоторые страны разрешают производить расчет налоговой базы согласно правилам страны расположения компании, если ставка налога не менее определенной величины. Необходимо рассчитать прибыль каждой отдельно взятой иностранной контролируемой компании; правила консолидации или зачета убытков одной компании против прибыли другой, как правило, не предусмотрены.

Механизм расчета налоговой базы практически идентичен во всех странах: нераспределенная прибыль иностранной контролируемой компании, либо соответствующие включаемые ее элементы (при транзакционном подходе) включаются в налоговую базу контролирующего резидента, если он является корпорацией. В большинстве стран правила КИК применяются как к резидентам – компаниям, так и к физическим лицам, в последнем случае доход включается в ежегодный налогооблагаемый доход такого лица. Если у иностранной контролируемой компании несколько акционеров, то должны существовать правила пропорционального отнесения налоговой базы каждому такому акционеру.

Если иностранный доход квалифицируется в качестве условно распределяемого дивиденда, то, соответственно, должны применяться и все нормы местного налогового законодательства, применимые к дивидендам. В других случаях устанавливается презумпция об условном включении дохода иностранной контролируемой компании в доход самого акционера, хотя такой доход подлежит раздельному учету, в связи с чем операционные убытки, возникшие при расчете основной налоговой базы, могут не уменьшать расчетную налоговую базу КИК.

  • Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы КИК

Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются те же самые подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода иностранной контролируемой компании акционеру: прямое отнесение дохода, либо условная выплата дивидендов. При первом подходе применяется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных иностранной компанией; при методе условного дивиденда применяются правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать либо иностранный налоговый зачет, либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например, в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.

  • Зачет убытков КИК

Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли иностранной контролируемой компании в налоговую базу резидента, то есть индивидуального или транзакционного подхода. При индивидуальном подходе, то есть когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то в отношении зачета убытков производится в соответствии с данными правилами. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от «испорченных» операций подлежат вычету из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается перенос убытков КИК на будущее и их вычет из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. В редких случаях разрешается консолидация прибыли и убытков различных КИК между собой.

  • Налоговый зачет при последующем распределении дивидендов и прироста капитала

Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не является необходимым, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.

Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если данный акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но впоследствии будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи будет включать в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен быть освобожден от налога, но только в той части, которая соответствует ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки широко различаются, принимая либо форму налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо форму корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.

Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК будут излишними, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера-резидента.

Когда базовая компания распределяет дивиденды своей материнской компании, то подлежат применению обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться обычные положения статьи 23 МК ОЭСР, то есть страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налога, либо предоставить зачет удержанных налогов.

Правила КИК и Модельная конвенция ОЭСР

В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Налогового комитета ОЭСР на этот счет известна и выражается в том, что противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о контролируемых иностранных компаниях. Значительное число как стран-участниц [ОЭСР], так и не участниц, ввели у себя такое законодательство. Несмотря на то, что структура такого законодательства различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, являющихся международно-признанными легитимными средствами для защиты национальной налоговой базы, состоит в том, что их результатом является налогообложение договаривающимся государством своих резидентов в отношении дохода, относимого к их доли участия в иностранных компаниях. Иногда кто-то утверждает, ссылаясь на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру, параграфа 1 статьи 7 и параграфа 5 статьи 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК вступает в конфликт с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в параграфе 13 Комментария к статье 7 и параграфе 37 статьи 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не выдерживается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным наличие прямого указания в тексте международного соглашения о том, что правила о контролируемых иностранных компаниях не противоречат ему, такое разъяснение не является необходимым. Считается общепринятым, что законодательство о контролируемых иностранных компаниях, структурировано таким образом, не противоречит положениям международного соглашения» [15].

Хотя позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, все же следует более детально исследовать все имеющиеся аргументы «за» и «против» противоречия норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых конвенций.

Прежде всего, необходимо вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое – это исключительные права на налогообложение (англ. - exclusive right to tax), и второе – «разделенные» права на налогообложения (англ. - shared right to tax). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания является «предприятием», расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от предприятия своей материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль данного предприятия может быть обложена налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение – а именно, для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (параграф 1 статьи 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права в отношении прибыли иностранной дочерней компании только в одном случае, а именно, дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там ПП. Однако один лишь факт наличия контроля над дочерним предприятием не образует ПП у материнской компании, об этом говорит параграф 7 статьи 5 МК ОЭСР, а также параграф 42 Комментария к статье 5 МК ОЭСР (2010).

Другим критическим вопросом является проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер [16;304], существуют несколько вариантов ответа на вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом непосредственно прибыль дочерней компании; во-вторых, налогом может облагаться условно распределяемая прибыль (условный дивиденд); и в-третьих, объектом обложения может быть прирост стоимости акций дочерней компании. Или же правила КИК облагают налогом что-то еще?

Если объектом налогообложения является прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленные за ней в параграфе 1 статьи 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная в параграфе 14 Комментария к статье 7 МК ОЭСР (2010) на этот счет вполне ожидаема: правила КИК не противоречат ей. Комментарий объясняет это следующим образом: «Целью параграфа 1 является обозначение пределов для правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Параграф не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов согласно внутренним правилам о контролируемых иностранных компаниях, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия – резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом со своих резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. тж. параграф 23 Комментария к статье 1 и параграфы с 37 по 39 Комментария к статье 10)» [17].

Аргумент ОЭСР о том, что налог с расчетной базы КИК не является налогом на прибыль иностранной контролируемой компании, особенно неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создавая налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, согласно большинству правил КИК, активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность представить аргумент о том, что в данном случае противоречие с параграфом 1 статьи 7 МК ОЭСР отсутствует.

Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со статьей 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. Если применять буквальное прочтение параграфа 1 статьи 10 [18], то для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента – получателя дивидендов, дивиденды должны быть выплачены (англ. - dividends … paidbyacompany). Если смысл данного параграфа состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово «выплаченные» следовало бы удалить из текста Модельной Конвенции. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения параграфа 5 статьи 10 [18]. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии каких-либо противоречий, поскольку параграф 5 статьи 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя данных дивидендов, в том числе и на основании правила КИК. Однако такое толкование не поддерживается буквальным прочтением параграфов 1 и 5 статьи 10 МК ОЭСР в совокупности, на основании которого можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.

Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со статьями 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК в отношении прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию о налогообложении прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие статья 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со статьей 10 МК ОЭСР. Разрешает ли статья 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то тогда почему текст статьи использует термин «отчуждение» (англ. - alienation) в каждом из пяти параграфов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов [18]?

Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со статьями 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, возможно, они могут быть в полном соответствии со статьей 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 году. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под статью 21 МК ОЭСР, которая дает им право на взимание налога. Но даже и с этой точки зрения не устранена проблема противоречия налоговому соглашению. Во-первых, не понятен ответ на вопрос о том, чья прибыль подлежит налогообложению? При анализе применимости статьи 21, говорящей, что «Другие виды дохода резидента <…> должны облагаться налогом только в этом государстве» [18], без ответа остается вопрос – о чьих доходах идет речь? С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании, это лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и статья 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если и занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, то есть материнской компании. Подпадает ли такой условный доход под понятие «доход» в статье 21? Если не подпадает, то получается, что правила КИК вообще выпадают из действия налоговых соглашений, и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.

Так или иначе, налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, специально разрешающие применение правил КИК. Так, не отказываясь от своей позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений, в частности, с Алжиром [19].

Кроме того, французские налоговые органы выпустили Административное разъяснение, в котором содержится список налоговых соглашений Франции, которые, по их мнению, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран [20]. Наличие этого списка подверглось критике во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. [20]

Так или иначе, хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений является достаточно весомым, тем не менее, ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некоей условной величины, исчисление которой происходит на базе показате

лей дочерней компании. Кроме того, налогоплательщиком является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.

Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран. Они считают, что конфликт между антизлоупотребительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение этих норм, предусмотренных внутренним законодательством.

Российская Федерация[править | править вики-текст]

18.11.2014 г. в рамках курса на деофшоризацию экономики, Государственной Думой РФ был принят законопроект № 630365-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»[1]. В соответствии с данными правилами, контролируемой признается иностранная компания контролируемая российским резидентом-налогоплательщиком. Контролирующим является юридическое или физическое лицо, доля которого в организации составляет более 25% (до 1 января 2016 г. -50%); или лицо доля участия которого составляет более 10%, если доля участия всех лиц признаваемых налоговыми резидентами РФ в этой организации составляет более 50%. Прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения на территории России, если КИК является резидентом государства с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения и данное государство обеспечивает обмен информацией с РФ для целей налогообложения и эффективная налоговая ставка составляет не менее 75% от средневзвешенной налоговой ставки или доля пассивных доходов не превышает 20% в структуре их доходов КИК. Минимальный размер прибыли, подлежащей декларации на территории РФ, в 2015 году 50 млн руб., в 2016 году – 30 млн руб., после 2017 года – 10 млн руб.

Неуплата контролирующим лицом сумм налога на территории РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей, при соблюдении критериев установленных УК РФ, за неуплату налога с КИК может грозить уголовная ответственность[2]. Правила КИК содержат требования уведомлять ФНС об участии в иностранных организациях и(или) о наличии КИК, за несоблюдение данного требования предусмотрен штраф.

  1. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций). Официальный Сайт Государственной Думы РФ (18.11.2014).
  2. Налогообложение контролируемых иностранных компаний. Правила КИК в России. Бизнес Развитие (18.11.2014).

Великобритания[править | править вики-текст]

По английскому праву иностранная компания считается контролируемой, если 25% или более процентов ее акций принадлежит акционерам (участникам), являющимся резидентами Великобритании.

Австралия и Новая Зеландия[править | править вики-текст]

В соответствии с законодательством Австралии и Новой Зеландии[источник не указан 2041 день] иностранная компания считается контролируемой, если группе из пяти или менее резидентов принадлежит 50 или более процентов акций (долей) или если одному резиденту принадлежит 40 или более процентов акций (долей), при условии отсутствия другого лица-нерезидента, владеющего контрольным пакетом.

См. также[править | править вики-текст]